澳门281期三肖中特 《债务筹划之企业“自救式”债务重组》连载之五十四

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第七章  自救式重整之财税管理
第二节
财政部于2006 年2 月15 日对债务重组12号准则进行了修订，并于2007 年1 月1 日执行；国务院于2007 年12 月6 日发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512 号) （以下简称“所得税条例”），并于2008 年1 月1 日实施；财政部、国家税务总局于2009 年4 月30 日发布《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59 号) （以下简称“59 号文件”），对企业重组的所得税处理问题给出了实用性的解释。这一系列准则、条例的颁布和实施，为我国企业债务重组的会计处理和税务处理提供了准绳和依据，体现了我国的会计准则和税务条例进一步和国际会计准则的趋同。
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组12 号准则规范的债务重组方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件及以上3种方式的组合即混合重组。
以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。
将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对于股份有限公司而言，是将债务转为股本，对于其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。
以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。
债务重组的实质是债务人发生财务困难，债权人作出让步，这就决定了债务人一定产生债务重组利得，同时，相关准则要求以公允价值入账，那么债务人在以非现金资产偿还债务的情况下，必然产生资产转让损益。债权人和债务人在债务重组中产生的损益构成有所不同，债务人损益由债务重组利得和资产转让损益来确定；债权人损益由资产减值损失和债务重组中产生的损失之和确定。对于债务人债权人的债务重组损益之间的关系以及如何进行相对应的会计处理值得细细探讨。
59号文件明确了新税法下企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。该文规范的债务重组的含义与债务重组12号准则基本一致，但不同形式的债务重组适用不同的所得税处理政策，其与会计处理均存在着差异。会计准则和税法都是调整微观经济业务事项的法律规范，二者相互影响，共同发展。不同债务重组形式下，债权人、债务人双方的会计处理和税务处理均有所不同。
一、企业债务重组相关税种及政策
（一）企业所得税
自2008年开始，我国借鉴国外成功经验制定出台了一系列关于企业重组所得税的相关税法规定，并随着重组企业数量的不断增加及重组环境的愈加复杂而不断完善。在实施债务重组时，企业首先需要确定企业是按照一般性税务处理还是按照特殊性税务处理缴纳重组所得税，一般情况下，按照一般性税务处理需要缴纳的所得税相对较多，而按照特殊性税务处理时，只有采用非股权支付方式时才需缴纳重组所得税。企业债务重组相关税种中，最主要的就是企业所得税，因此在这里主要讲解企业所得税的税务处理。
（二）其他税种
（1）增值税。国家税务总局积极支持企业开展重组，不断扩大企业重组增值税免征范围。2016年国家全面实施营改增试点，规定企业实施重组时对于连同资产一起转让的相关债务、债权、劳动力及土地等实行免征增值税优惠。
（2）土地增值税。房产等不动产是企业重要的经营资产，在对其进行转让时就会涉及土地增值税。按照相关税法规定，企业兼并、不动产投资、公司制改革及企业分立等情况可免征土地增值税，房地产开发企业不享有此项税收优惠政策。
（3）契税。当企业在重组过程中获得土地使用权、房产产权时需要按照税法相关规定缴纳重组契税，但是当出现下列情况时企业可享有免税优惠：一是两家及以上企业合并为一家企业时；二是企业进行改制时；三是企业分立但是投资主体不变时；四是归属于同一投资主体的不同企业划转资产时；五是继承不动产的债转股企业；六是将不动产作为资本出资时；七是转让股权时；八是企业继承破产企业不动产并与破产企业职工签订两年以上劳动合同时。
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作者简介：李东东，国内债务重组领域知名律师。曾先后担任大型国企、政府部门、上市公司及大型综合能源集团法律顾问。实际参与大型国有企业改制重组、产权交易、投资并购、资产重组、债务重组等工作以及上市公司并购重组、公司境外上市、股权激励计划、境外并购、ST上市公司破产重整项目，跟踪研究大型综合能源集团实施的各项重大资产剥离、债务重组活动，有着丰富的债务重组实务操作经验，并积累了企业债务重组方向的丰富素材与指导案例。在全国中文核心期刊发表专业论文多篇，撰写的债务重组方向的评论文章被各大财经媒体广泛转载。
作者同时为法译网（http://www.fayisxy.com/）金牌顾问讲师。法译网是以法学专家、律界精英、实战大咖等组合而成，是为企业及企业家搭建的法律服务技能学习平台。法律职业技能提升线上培训平台，通过“培训+咨询”的模式，打造职场化的课程体系。法译网拥有50余人的研发团队+500余人的教职员工+开班频次500多期+10年专注企业家培训+首家企业家教育上市机构+VIP教学环境，现已在中国9大城市设立分教中心，目前法译网拥有32860名企业家会员资格，在服务学员的同时也在积极为社会做出贡献。