澳门天天彩全资料 《债务筹划之企业“自救式”债务重组》连载之五十五

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第七章  自救式重整之财税管理
第二节
二、企业债务重组一般性税务处理与会计处理差异
(一）以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理
在会计处理上，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入—债务重组收益”的贷方。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入“营业外支出—债务重组损失”。债权人已对债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，冲减后尚有余额的，确认为债务重组损失，计入“营业外支出—债务重组损失”。冲减后坏账准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期信用减值损失。未对债权计提坏账准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。
在税务处理上，根据《实施条例》第二十二条的规定，债务重组收入，属于《企业所得税法》第六条第九项规定的其他收入。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税法规定，经备查登记并审批通过后，才允许在税前扣除。
［例1］：20*9 年05月09日，债权人C公司就债务人H公司的20万元债务（C公司赊销形成的）达成债务重组协议：豁免20% 债务，余额立即用现金偿还。对上述业务相关处理如下：
1. 债务人H公司
（1）重组日会计处理：
借：应付账款——C公司  200 000
贷：银行存款                   160 000
营业外收入——债务重组收益  40 000
（2）税务处理：确认债务重组所得，进行备查登记；在申报20*9年05月所得税时，由于债务重组利得已作为营业外收入计入利润总额，因此不需要进行纳税调整。
2. 债权人C公司
（1）重组日会计处理：
借：银行存款                      160 000
营业外支出——债务重组损失     40 000
贷：应收账款——H公司                  200 000
（2）税务处理：确认债务重组损失，进行备查登记；债务重组损失是须经税务机关审批后才可以扣除的资产损失。因此，在申报20*9年05月所得税前，应向税务机关办理相关审批手续，然后，根据审批情况再调整应纳税所得额。本例如正常审批通过，则应调减应纳税所得额40,000元。
（二）以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理
在会计处理上，以非现金资产清偿债务的非现金资产的类别不同，其会计处理也略有不同：
从债务人的会计处理来看，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产（即抵债的非现金资产）的公允价值之间的差额。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入—债务重组收益”的贷方；转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益。
非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以该金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。
（2）非现金资产属于金融资产，但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。
（3）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；若在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
资产转让损益，是指用于抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：
（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理。
（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。
（3）非现金资产为无形资产的，应视同无形资产处置。
（4）非现金资产为企业的投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产的损益，计入投资收益。
非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末的实际金额，即账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。
从债权人的角度来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对收到的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入“营业外支出—债务重组损失”。重组债权已经计提了坏账准备的，分别以以下情况进行处理：债权人对重组债权分别计提了坏账准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入“营业外支出—债务重组损失”，如果坏账准备冲完该差额后，仍有余额，应予以转回并抵减当期信用减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别计提坏账准备，而是采用一揽子提取坏账准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的坏账准备计算出来，再确定是否确认债务重组损失。
在税务处理上，债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失），将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。
债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经有关税务机关审批，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
［例2］假设［例1］中双方达成债务重组协议如下：豁免10% 债务，余额以公允价值为18 万元的设备偿还，原值为20万元，已计提折旧5万元，不考虑设备清理费用。对上述业务相关处理如下：
1. 债务人H公司
（1）重组日会计处理：
借：应付账款——C公司            200 000
    累计折旧                       50 000
贷：固定资产                           200 000
营业外收入——非流动资产处置收益    30 000
——债务重组收益          20 000
（2）税务处理：确认债务重组所得，进行备查登记；申报20*9年05月所得税时，不作纳税调整，理由同［例1］。
2. 债权人C公司
（1）重组日会计处理：
借：固定资产                     180 000
营业外支出—债务重组损失             20 000
贷：应收账款—H公司                   200 000
（2）税务处理：确认债务重组损失，进行备查登记；债务重组损失是须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。因此申报20*9年05月所得税前，应向有关税务机关办理相关审批手续，然后，根据审批情况调整应纳税所得额。本例如正常审批通过，则应调减应纳税所得额20,000元。
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作者简介：李东东，国内债务重组领域知名律师。曾先后担任大型国企、政府部门、上市公司及大型综合能源集团法律顾问。实际参与大型国有企业改制重组、产权交易、投资并购、资产重组、债务重组等工作以及上市公司并购重组、公司境外上市、股权激励计划、境外并购、ST上市公司破产重整项目，跟踪研究大型综合能源集团实施的各项重大资产剥离、债务重组活动，有着丰富的债务重组实务操作经验，并积累了企业债务重组方向的丰富素材与指导案例。在全国中文核心期刊发表专业论文多篇，撰写的债务重组方向的评论文章被各大财经媒体广泛转载。
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