天机论坛资料中心地址 《债务筹划之企业“自救式”债务重组》连载之五十六

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第七章  自救式重整之财税管理
第二节
（三）以债务转为资本的会计处理与税务处理
在会计处理上，对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。
对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。
在税务处理上，以债务转为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。
债权人应当把债权转为资本分解为债务得到清偿和投资两项业务进行处理，将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础；同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额，按照有关税收规定，经审批，确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
［例3］D公司应收Q股份公司货款500 万元，Q公司无力偿还。20*9年05月09日，经协商达成如下债务重组协议：Q公司向D公司定向发行200 万股普通股股票用以抵债（每股面值为1 元，重组日每股市价为2.46元）。对上述业务相关处理如下：
1. 债务人Q公司
（1）重组日会计处理：
借：应付账款—D公司       5 000 000
贷：股本                            2 000 000
资本公积——股本溢价            2 920 000
营业外收入——债务重组利得         80 000
（2）税务处理：确认债务重组所得，进行备查登记；申报20*9年05月所得税时，不作纳税调整，理由同［例1］。
2. 债权人D公司
（1）重组日会计处理：
借：长期股权投资——Q公司         4 920 000
营业外支出——债务重组损失                80 000
贷：应收账款——Q公司                    5 000 000
（2）税务处理：
一般债务重组税务处理。确认债务重组损失，进行备查登记；债务重组损失是须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。因此申报20*9年05月所得税前，应办理相关审批手续，然后，根据审批情况调整应纳税所得额。本例如正常审批通过，则应调减应纳税所得额8万元。
（四）修改其他债务条件的债务重组
修改其他债务条件的债务重组，可以分为不附或有条件的债务重组和附或有条件的债务重组。
1、债务人的会计处理和税务处理
会计处理：不附或有应付条件的修改其他债务条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后重组债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组后债务的入账价值与重组债务的账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入—债务重组收益”贷方。修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号—或有事项》中有关预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。债务人的债务重组利得为重组后债务的入账价值和预计负债金额之和与重组债务的账面价值的差额。该债务重组利得计入“营业外收入—债务重组收益”贷方。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，应当冲销已确认的预计负债，同时确认当期损益。
税务处理：2003 年国家税务总局第6 号令《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称“6 号令”)规定，“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得”。如果出现或有支出，应按照有关税法的规定在实际发生时才予以列支。在发生或有支出时，减记至将来应付的金额，要调增应纳税所得，将来实际发生时再调减应纳税所得。由此可以看出，对于不附或有应付条件的债务重组，会计处理和税务处理基本相同。但是对于附有或有应付金额的债务重组，会计准则的规定如上文，税务处理则根据具体情况进行相应的纳税调整。
2、债权人的会计处理和税务处理
会计处理：如不附或有应付条件，重组后债权的账面价值应为修改其他债务条件后的债权的公允价值。重组后债权的账面价值与重组债权的账面余额之间的差额处理同以资产偿还债务处理。如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，债权人不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。“重组后债权的账面价值”一般应为将来应收债权面值，如果有利息，该账面价值还应包括未来应收的利息。
税务处理：6 号令规定，“债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减计的金额确认为当期的债务重组损失”。修改其他债务条件的债务重组，如不附或有应付条件，债权人应将收到的现金或资产的公允价值与重组债权的计税基础之间的差额，确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额。如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，相关税务处理同不附或有应付条件的债务重组，对于或有收益，根据真实发生原则和确定性的税务原则，在实际发生时才进行确认，调减应纳税所得额。
由此可见，对于或有应收金额，债权人在会计处理和税务处理上是不一致的:在会计处理上，根据谨慎性的会计原则，或有收益不计入当期损益；在税务处理上，则根据真实发生原则和确定性的税务原则，在实际发生时才确认为当期损益，对应纳税所得额进行调整。
［例4］J公司应收Z公司货款200 万元，Z公司无力偿还。20*9年05月09日，经协商达成如下债务重组协议：豁免10% 债务，延期1 年，年利率3%（假设重组日金融企业同期同类贷款利率为5%）。对上述业务相关处理如下：
1. 债务人Z公司
（1）会计处理：
①重组日
借：应付账款——J公司      200 000
贷：营业外收入——债务重组收益     200 000
②期末，计算利息支出，确认为财务费用
（2）税务处理：确认债务重组所得，进行备查登记；申报20*9年05月所得税时，债务重组所得不需要进行纳税调整，理由同［例1］。利息支出，由于未超过金融企业同期同类贷款利率，因此不需要进行纳税调整。
2. 债权人J公司
（1）会计处理：
①重组日
借：营业外支出——债务重组损失    200 000
贷：应收账款——Z公司                    200 000
②期末，计算利息收入，冲减财务费用
（2）税务处理：确认债务重组损失，进行备查登记；债务重组损失是须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。因此，申报20*9年05月所得税前，应办理相关审批手续，然后，根据审批情况调整应纳税所得额。本例如正常审批通过，则应调减应纳税所得额20 万元。利息收入未超过金融企业同期同类贷款利率，因此不需要进行纳税调整。
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作者简介：李东东，国内债务重组领域知名律师。曾先后担任大型国企、政府部门、上市公司及大型综合能源集团法律顾问。实际参与大型国有企业改制重组、产权交易、投资并购、资产重组、债务重组等工作以及上市公司并购重组、公司境外上市、股权激励计划、境外并购、ST上市公司破产重整项目，跟踪研究大型综合能源集团实施的各项重大资产剥离、债务重组活动，有着丰富的债务重组实务操作经验，并积累了企业债务重组方向的丰富素材与指导案例。在全国中文核心期刊发表专业论文多篇，撰写的债务重组方向的评论文章被各大财经媒体广泛转载。
作者同时为法译网（http://www.fayisxy.com/）金牌顾问讲师。法译网是以法学专家、律界精英、实战大咖等组合而成，是为企业及企业家搭建的法律服务技能学习平台。法律职业技能提升线上培训平台，通过“培训+咨询”的模式，打造职场化的课程体系。法译网拥有50余人的研发团队+500余人的教职员工+开班频次500多期+10年专注企业家培训+首家企业家教育上市机构+VIP教学环境，现已在中国9大城市设立分教中心，目前法译网拥有32860名企业家会员资格，在服务学员的同时也在积极为社会做出贡献。