94澳门彩资料 《债务筹划之企业“自救式”债务重组》连载之五十七

导读:债务危机化解的全套解决方案 第七章 自救式重整之财税管理 第二节 三、企业债务重组中特殊性税务处理与会计处理的比较 根据财税59号文件:企业债务重组业务同时符合该文件第五条...

94澳门彩资料 债务危机化解的全套解决方案
第七章  自救式重整之财税管理
第二节
三、企业债务重组中特殊性税务处理与会计处理的比较
根据财税59号文件:企业债务重组业务同时符合该文件第五条规定条件的,可以按下列规定进行特殊性税务处理:因企业发生债务重组而确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的,可以在5个纳税年度的期间内,平均计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务的,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原重组债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。这里要注意的是:
1、文件第五条规定,企业重组适用特殊性税务处理应同时符合所列五项条件,但该规定是针对各种重组业务的(比如企业合并、兼并、收购等),对于债务重组业务而言,其特殊性税务处理实际只需要符合第一项条件,即具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。其他几项条件中,第二项、第三项、第五项条件并不涉及债务重组业务,主要是针对股权收购、资产收购、合并、分立等业务的;第四项条件规定重组交易对价中涉及股权支付金额应符合本通知规定比例,但文件对债务重组业务特殊性税务处理的股权支付比例并未作明确要求。
2、债务重组递延所得纳税政策的变化。这里可分为三个阶段:
(1)在“两税合一前,内资企业根据第6号令,企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关审核批准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]82号)取消了该项政策审批。
(2)新税法实施后已作递延所得确认的余额处理的。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号),企业按原税法规定已作递延所得确认的债务重组所得,其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
(3)新税法实施后新发生的债务重组所得,递延纳税除要符合财税59号文件第五条规定外,该重组所得还必须是股权支付部分获得的,且该重组所得还应占该企业当年应纳税所得额50%以上。同时债务重组当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组处理规定的条件,否则不得按特殊重组业务进行税务处理。
3、债务重组业务选择特殊性税务处理时,债权人取得的股权投资计税基础应以原债权的计税基础确定,这与以前的规定也不同。根据第6号令,在以债务转为资本方式进行的债务重组中,债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
根据财税59号文件,债务重组业务适用特殊性税务处理必须是股权支付部分,这里的股权支付,既包括债务人控股企业的股权、股份,也包括自身增发的股份。下面就不同支付方式下的税务处理与会计处理差异作一分析:
(一)债务人以控股企业的股权、股份清偿债务
[例5]:A公司欠B公司货款500万元。由于A公司发生财务困难,经双方协商,A公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权的账面价值与其计税基础均为300万元,公允价值350万元。该债务重组符合财税[2009]59号文第五条规定的条件。A公司当年实现应纳税所得额200万元,适用所得税税率25%。假设产生可抵扣暂时性差异时,该公司未来期间很可能取得足够的应纳税所得。
1.A公司
(1)会计处理:
借:应付账款                        5 000 000
贷:长期股权投资                           3 000 000
投资收益                             500 000
营业外收入——债务重组收益         1 500 000
(2)税务处理:
A公司因债务重组确认的应纳税所得额150万元占当年应纳税所得额200万元的75%,超过50%,符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得150万元和股权投资所得50万元可暂不确认,而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额40万元,调减的160万元应纳税所得额递延计入以后年度,即按照税法规定可以确定其计税基础为160万元。由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入A公司的当期损益,不形成资产负债表中的资产,因此形成了应纳税暂时性差异160万元,应确认递延所得税负债:160×25%=40万元。可以递延计入以后每年的应纳税所得额40万元,每年相应减少递延所得税负债10万元。
2、B公司
(1)会计处理:
借:长期股权投资                    3 500 000
营业外支出——债务重组损失               1 500 000
贷:应收账款                               5 000 000
(2)税务处理:
B公司同样也应暂不确认债务重组损失150万元。同时长期股权投资的计税基础以原重组债权计税基础500万元确认,会计上账面价值350万元,产生可抵扣暂时性差异150万元,应确认递延所得税资产:150×25%=37.5万元。乙公司以后处置该股权投资时予以转回。
(二)债务人通过增发本公司股份清偿债务
[例6]:假设[例5]中,A公司以增发100万份面值为1元、每股市价为3.5元的普通股偿债,其他条件不变。
1.A公司
(1)会计处理:
借:应付账款                   5 000 000
贷:股本                              1 000 000
资本公积——股本溢价              2 500 000
营业外收入——债务重组收益        1 500 000
(2)税务处理:
由于股本溢价不征收所得税,因此A公司可选择在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额就是债务重组的所得150万元。当年应计入的应纳税所得额为30万元,调减的应纳税所得额为120万元可以递延均匀计入以后年度,即按照税法规定可以确定其计税基础120万元,而账面价值为0,形成了应纳税暂时性差异120万元,应确认递延所得税负债:120×25%=30(万元)。
可以递延均匀计入以后每年的应纳税所得额为30万元,每年相应减少递延所得税负债7.5万元。
2、B公司会计处理及税务处理同[例5]。
(三)债务人债务清偿额既有股权支付,又有非股权支付时的处理
[例7]:假设[例5]中,双方达成如下协议:A公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。A公司支付的股权的账面价值与计税基础均为200万元,公允价值为250万元;自产产品的账面价值与计税基础均为80万元,公允价值为100万元。A、B公司均为一般纳税人,其他条件不变。
1.A公司
(1)会计处理:
借:应付账款                          5 000 000
贷:主营业务收入                             1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额)           130 000
长期股权投资                             2 000 000
投资收益                                   500 000
营业外收入——债务重组收益               1 370 000
结转库存商品成本:
借:主营业务成本                        800 000
贷:库存商品                                 800 000
(2)税务处理:
A公司因债务重组确认的应纳税所得额137万元占当年应纳税所得额200万元的比例为68.5%,超过了50%,符合特殊性税务处理条件。但因债务重组确认的应纳税所得137万元并非全部是股权支付所得,根据文件第六条规定,非股权支付仍应在交易期确认相应的资产转让所得或损失。债务重组所得中应计入当期所得:137×113&pide;(250+113)=42.6万元,而可以递延纳税的股权支付部分所得:137×250&pide;(250+113)=94.4万元。股权投资收益50万元暂不确认收益,因此可以选择在5个纳税年度期间内递延纳税的应纳税所得额为94.4+50=144.4万元,其中计入本年度的应纳税所得额为144.4&pide;5=28.88万元,产生应纳税暂时性差异为144.4-28.88=115.52万元,应确认递延所得税负债28.88万元(115.52×25%),并在以后4个年度均匀转回。
2、B公司
(1)会计处理:
借:长期股权投资                         2 500 000
库存商品                             1 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额)       130 000
营业外支出——债务重组损失           1 370 000
贷:应收账款                                    5 000 000
(2)税务处理:
B公司债务重组损失137万元在当期不能税前扣除,同时股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定,即500-113=387万元,会计上的账面价值为250万元,产生可抵扣暂时性差异为137万元,确认递延所得税资产137×25%=34.25万元。乙公司以后处置该股权投资时予以转回。
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作者简介:李东东,国内债务重组领域知名律师。曾先后担任大型国企、政府部门、上市公司及大型综合能源集团法律顾问。实际参与大型国有企业改制重组、产权交易、投资并购、资产重组、债务重组等工作以及上市公司并购重组、公司境外上市、股权激励计划、境外并购、ST上市公司破产重整项目,跟踪研究大型综合能源集团实施的各项重大资产剥离、债务重组活动,有着丰富的债务重组实务操作经验,并积累了企业债务重组方向的丰富素材与指导案例。在全国中文核心期刊发表专业论文多篇,撰写的债务重组方向的评论文章被各大财经媒体广泛转载。
作者同时为法译网(http://www.fayisxy.com/)金牌顾问讲师。法译网是以法学专家、律界精英、实战大咖等组合而成,是为企业及企业家搭建的法律服务技能学习平台。法律职业技能提升线上培训平台,通过“培训+咨询”的模式,打造职场化的课程体系。法译网拥有50余人的研发团队+500余人的教职员工+开班频次500多期+10年专注企业家培训+首家企业家教育上市机构+VIP教学环境,现已在中国9大城市设立分教中心,目前法译网拥有32860名企业家会员资格,在服务学员的同时也在积极为社会做出贡献。
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